Проблемы совершенствования уголовно-правовых норм об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента

ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УГОЛОВНО-ПРАВОВЫХ НОРМ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что налоговая система это финансовая основа существования экономики абсолютно любого государства в современном обществе, так как основной источник формирования бюджета это налоговые преступления. Необходимость усиления правовой охраны налоговых правоотношений, в том числе и при ужесточении уголовно- правовых средств, обусловлена процессом развития таковых в сопровождении массовых нарушений и преступлений в данной сфере налогообложения. Вследствие этого, первоначально Уголовный Кодекс РФ содержал две статьи- 198 и 199, которые устанавливали уголовную ответственность за уклонение от уплаты сборов, налогов и других платежей с физических лиц или организаций, являющихся обязательными. Естественно, что после вступления данных уголовно -правовых норм в силу, их текст неоднократно подвергался изменениям и различным дополнениям.

Декабрь 2003 года¹ ознаменовался внесением дополнений в УК РФ, а именно появлением новой статьи, которая предусматривала ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента ( ст. 199.1 УК). Причиной внесения данных дополнений в УК РФ являлись изменения, которые произошли в уголовном законодательстве, касающиеся налогов и сборов, а также появление такой самостоятельно действующей фигуры как налоговый агент, который имеет отличный от налогоплательщика правовой статус. В соответствии с УК РФ обязанность оплачивать налоги лежит как на налогоплательщиках, так и на налоговых агентах. Продолжительное время оценка неисполнения данных обязанностей не регламентировалась законодательством и в этом состояла определенная сложность в правоприменительном процессе.

На сегодняшний день наблюдается тенденция роста числа преступлений по ст. 199.1 УК РФ. Согласно данным ГИАЦ МВД России в целом по РФ имело место 318 зарегистрированных преступлений по ст. 199.1 УК РФ в 2004 году, 672 преступления в 2005 году, 1129 в 2006 году, 1338 преступлений в 2007 году, 1506 в 2008 году, в 2013 году- 2019. Также увеличилась доля рассматриваемых налоговых преступлений. Так в 2004 году она составляла 4.1 %, 5.9 %в 2005 году, 8.3 % в 2006 г., 9.3 % в 2007 г., 10 % в 2008 г., а по итогам 2013 года- 12,4 %². Однако в официальных статистических данных не отражается истинная картина распространенности этих преступлений. По социологическим исследованиям можно сделать вывод о наличии высокой степени латентности налоговых преступлений, где зарегистрированные нарушения законодательства представляют собой малую часть от реально совершенных. Также можно сделать вывод и о том, что имеются определенные сложности, которые возникают из-за относительной новизны, а также из-за отсутствия доступной практики Верховного Суда РФ и не полного толкования признаков преступления в диспозиции норм.

Следовательно, существует необходимость в проведении исследования проблем регламентации уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Злободневность проблемы состоит и в том, что складывается недействительная реалия экономических показателей жизни населения, происходит укрывательство доходов и, следовательно, в бюджете наблюдаются финансовые «дыры», связанные с крупными потерями средств в государстве. Таким образом, вопросы, которые входят в предмет исследования выпускной квалификационной работы, актуальны потому, что от их решения зависит развитие налоговой системы РФ.

Степень научной разработанности темы составили труды следующих авторов и специалистов, которые внесли свой вклад в изучение и развитие уголовного права, налогового права, финансового права, экономики и криминологии: Б. В. Волженкин, Л. Д. Гаухман, Д. А. Глебов, В. Ф. Евтушенко, В. А. Егоров, А. Э. Шалинский, В. Г. Истомин, П. А. Истомин, И. А. Клепицкий, С. В. Козлов, А. П. Кузнецов, И. И. Кучеров, Н. А. Лопашенко, С. И. Мурзаков, И. Н. Пастухов, Т. В. Пнкевич, К. Е. Ривкин, А. И. Ролик, В. П. Рольян, В. И. Сергеев, И. М. Середа, И. Н. Соловьев, А. И. Сотов, О. В. Староверова, В. И. Тюнин, С. И. Улезько, К. В. Чемеринский, И. В. Шишко, П. С. Яни.

Объектом исследования представлен системой общественных отношений, которые возникают при неисполнении обязанностей налогового агента.

Предмет исследования представлен уголовно- правовыми нормами, которые предусматривают наступление уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента ( ст. 199.1 УК РФ), а также нормами налогового кодекса, которые предусматривают ответственность при нарушениях в сфере налогообложения, материалами уголовных дел, а также литературными источниками.

Целью исследования является комплексная научная разработка теоретико - прикладных аспектов уголовно- правовой охраны отношений, где субъект представлен налоговым агентом, а также законодательная регламентация и дифференциация уголовной ответственности за неисполнение обязанностей, оценка эффективности охраны отношений и разработка определенных рекомендаций по совершенствованию норм законодательства.

Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

• Изучение и теоретическое осмысление исторических и социально- правовых предпосылок криминализации неисполнения обязанностей налогового агента;

• Уточнение характера регламентации при участии налогового агента в налоговых правоотношениях;

• Раскрытие содержания и предоставление юридической характеристики субъективных объективных признаков состава данного преступления;

• Выявление возникающих проблем и предложение авторских вариантов их решения, опираясь на анализ следственно- судебной практики применения норм ч. ч. 1 и 2 ст. 199.1 УК РФ;

• Анализ санкции норм ст. 199.1УК РФ;

• Выявление факторов, препятствующих эффективной реализации уголовной ответственности в процессе охраны налоговых отношений, а также разработка мер по их ликвидации;

• Формулировка конкретных научно обоснованных предложений и рекомендаций совершенствования уголовно правовых норм, которые предусматривают уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

Методологическую основу исследования составили: всеобщие диалектические и системные методы познания, позволяющие исследовать закономерности, которые относятся к содержанию и сущности данных правовых явлений. Работа основана на использовании общенаучных и частно-научных методах познания: статистический, системно- структурный, конкретно- социологический, конкретно- правовой, сравнительно- правовой, историко- правовой и иные методы познания.

Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, Федеральные законы РФ, нормы уголовного, налогового, бюджетного, финансового, гражданского и административного законодательства РФ, которые действовали ранее и действуют на настоящий момент. Исследование опиралось на анализ подзаконных нормативно- правовых актов федеральных органов исполнительной власти, приказов, инструкций, и иных актов федеральных органов исполнительной власти РФ в данной области, постановлений Пленума Верховного Суда РФ.

Теоретическая значимость исследования: заключается в комплексном изучении проблем преступлений совершенных налоговыми агентами, связанных с неисполнением их обязанностей.

Практическая значимость исследования состоит в сформулированном ряде теоретических положений, которые направлены на совершенствование уголовного законодательства.

Структура и объем обусловлены содержанием темы, задачами и логикой проведенного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, которые включают семь параграфов, заключения и списка использованных источников.

3.3. ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УГОЛОВНО-ПРАВОВЫХ НОРМ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА

Выполненный анализ уголовно­ правовой характеристики неисполнения обязанностей налогового агента позволяет определить основные направления совершенствования уголовного законодательства, позволяющие повысить эффективность уголовно-правового запрета данного негативного явления.

Как следует из проведенного анализа соотношения уголовного и налогового законодательства об ответственности налогового агента, уголовное законодательство предусматривает ответственность за неисполнение меньшего количества обязанностей налогового агента, чем налоговое законодательство, поскольку в диспозиции ст. 199.1 УК РФ описаны лишь обязанности, содержащиеся в п. 1 ч. 3 ст. 24 НК РФ, а неисполнение иных обязанностей, указанных в п.п. 2-4 данной части статьи уголовной ответственности не влекут.

По нашему мнению, законодатель необоснованно не установил в уголовном законе ответственности за неисполнение налоговым агентом обязанностей, вытекающих из п.п. 2 и 4 ч. 3 ст. 24 НК РФ, по сообщению в установленном налоговым законодательством порядке о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, а также обязанности по представлению в налоговый орган документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Между тем, общественная опасность данных форм неисполнения обязанностей налогового агента не меньше общественной опасности криминализированных форм, поскольку на практике приводит к избеганию налогоплательщиком уплаты налогов под предлогом его неосведомленности о наличии налоговых обязательств перед бюджетом.

Поскольку действующим налоговым законодательством на налоговых агентов не возлагаются обязанности по исчислению, удержанию или перечислению сборов, и, кроме того, подобная форма поведения налогового агента не представляется возможной даже теоретически, поскольку сбор представляет собой установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, представляется необходимым в целях повышения точности законодательной регламентации ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента из диспозиции ст. 199.1 УК РФ исключить слова «и (или) сборов».

Как ранее отмечалось, вызывает также сомнение самостоятельность значения такой формы неисполнения обязанностей налогового агента, как неисчисление сумм налога, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет. Ввиду того, что эта обязанность носит, в сущности, техническое значение, опосредующее основные обязанности налогового агента в виде удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет сумм причитающихся налогов, по нашему мнению указание в ст. 199.1 УК РФ на неисполнение данной обязанности можно исключить.

В ходе исследования было установлено, что термин «перечисление налога» понимается как осуществление безналичного расчета с помощью перевода денежных средств с одного счета на другой. В то же время, налоговое законодательство, определяя общие правила исполнения обязанности по уплате налогов, использует понятие «уплата налога». Поскольку согласно п. 3 ст. 58 НК РФ налоговые агенты при определенных условиях могут осуществлять уплату налогов в наличной форме, полагаем, что в диспозиции ст. 199.1 УК РФ термин «перечисление» необходимо заменить термином «уплата».

Серьезные затруднения у правоприменителя вызывает трактовка примечания к ст. 199 УК РФ, определяющая сумму крупного и особо крупного размера налогов, неудержанных и неперечисленных налоговым агентом.

Во-первых, в примечании речь идет о сумме неуплаченных налогов и (или) сборов, между тем, налоговый агент не является плательщиком соответствующих налогов (сборов), а лишь выполняет особую, специфическую контрольно-аккумулирующую функцию.

Во-вторых, в связи с тем, что налоговый агент не является плательщиком налогов (сборов) в собственном смысле, возникает вопрос о возможности сложения сумм налогов, удержанных, но не перечисленных налоговым агентом у различных налогоплательщиков. Этот вопрос не вызывает серьезных затруднений, в случае неперечисления, к примеру, налоговым агентом-работодателем сумм удержанного налога на доходы физических лиц у всех или у ряда работников в течение определенного периода времени. Однако, ситуация осложняется в случае, например, неперечисления налоговым агентом, уполномоченным осуществлять реализацию на территории Российской Федерации конфискованного имущества сумм налога на добавленную стоимость, когда умысел на совершение противоправных действий возникает каждый раз заново, либо когда налоговый агент не перечисляет удержанные суммы по разным видам налогов.

Ввиду неопределенности содержания мотива неисполнения обязанностей налогового агента предлагается исключить из диспозиции ст. 199.1 УК РФ указание на мотив преступления. При этом на умышленный характер преступления можно было бы указать с помощью описания способа его совершения, для чего можно использовать законодательную модель, описанную в статьях 198 и 199 УК РФ, указав: «Неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию и (или) уплате налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах удержанию у налогоплательщика и уплате в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере ».

Другим, как нам представляется, более точным подходом к решению указанной проблемы было добавление в названии и диспозиции ст. 199.1 УК РФ термина «уклонение», предполагающего целенаправленный характер действий (бездействия) виновного. В этом случае название статьи выглядело бы так: «Уклонение от исполнения обязанностей налогового агента».

Еще одним моментом, обращающим на себя внимание, при анализе примечания к ст. 199 УК РФ является отсутствие дифференцированного подхода к вопросу об условиях уголовной ответственности налогового агента - организации либо налогового агента - индивидуального предпринимателя. Однако в статьях 198 и 199 УК РФ законодатель дифференцированно подошел к вопросу об ответственности за уклонение от уплаты налогов с физического лица либо с организации. Различие проявилось не только в размере предусмотренного за совершение указанных преступлений наказания, но и в разном размере уголовно­ наказуемой суммы уклонения. В примечании же к ст. 199 УК РФ, также как и в санкциях ст. 199 и 199.1 УК РФ, законодатель приравнял уровень общественной опасности уклонения от уплаты налогов с организации и неисполнения обязанностей налогового агента, несмотря на то, что в качестве налогового агента может выступать и предприниматель, не являющийся юридическим лицом.

Подобная ситуация позволяет прийти к выводу об отсутствии единообразного подхода в российском уголовном законодательстве в вопросе об установлении ответственности за схожие по своей сущности и уровню общественной опасности формы преступного поведения физических лиц - налогоплательщиков либо налоговых агентов, что является, по нашему мнению, нарушением принципа справедливости и равенства перед уголовным законом.

Таким образом, для более точной и справедливой регламентации условий уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, предлагаем:

1. дифференцировать ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента в зависимости от субъекта, выступающего в роли налогового агента — индивидуального предпринимателя или организации, в разных частях ст. 199.1 УК РФ;

2. санкции для каждой из частей предлагаемой статьи 199.1 УК РФ предусмотреть сопоставимые с санкциями соответствующих частей статей 198 и 199 УК РФ, при этом скорректировав размер отдельных видов наказаний;

3. примечание к ст. 199 УК РФ следует изменить, исключив из него указание на ст. 199.1 УК РФ, а ст. 199.1 УК РФ дополнить самостоятельным примечанием.

На основе изложенных рекомендаций предлагается следующая редакция статьи:

«Статья 199.1. Уклонение от исполнения обязанностей налогового агента

1. Уклонение индивидуальным предпринимателем от исполнения обязанностей налогового агента по удержанию и (или) уплате налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах удержанию и налогоплательщика и уплате в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

1. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

1. Уклонение организации от исполнения обязанностей налогового агента по удержанию и (или) уплате налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах удержанию и налогоплательщика и уплате в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

1. Деяние, предусмотренное частью третьей настоящей статьи, если оно совершено в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок от трех до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечание. Крупным размером в 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах двух лет подряд в отношении налоговых агентов-предпринимателей более ста тысяч рублей, а в отношении налоговых агентов-организаций более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих перечислению сумм удержанных налогов и (или) сборов, либо превышающая для налоговых агентов-предпринимателей триста тысяч рублей, а налоговых агентов- организаций один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах двух лет подряд для налоговых агентов-предпринимателей более пятисот тысяч рублей, а для налоговых агентов-организаций более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм удержанных налогов и (или) сборов, либо превышающая для налоговых агентов- предпринимателей один миллион пятьсот тысяч рублей, а для налоговых агентов-организаций семь миллионов пятьсот тысяч рублей».

Кроме того, хотелось бы коснуться вопроса об институте уголовной ответственности юридических лиц. По нашему мнению, отсутствие в УК РФ института уголовной ответственности юридических лиц, не отвечает интересам рыночной экономики, не позволяет эффективно бороться со многими преступлениями в экономической сфере.

Как представляется, установление уголовной ответственности юридических лиц является одним из немногих эффективных уголовно­ правовых средств воздействия на недобросовестных хозяйствующих субъектов как крайняя, по необходимая мера, направленная на борьбу с налоговыми преступлениями.

Юридическое лицо необходимо признать субъектом уголовной ответственности, причем оно должно нести непосредственную (полную или субсидиарную) уголовную ответственность за преступление, совершенное в его интересах и от его имени контролирующим его должностным лицом или лицами (директором, советом управляющих и т.п.), а в некоторых случаях - субститутивную (полную или субсидиарную) уголовную ответственность за преступление, совершенное в «его» интересах и/или от его имени его управляющим, служащим или членом (участником).

По нашему мнению, отказ от установления уголовной ответственности юридических лиц отчасти обусловлен стремлением существенно сократить сферу правового регулирования экономической деятельности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Исследование поставленной проблемы позволяет сказать следующее:

1. В различные исторические периоды законодатель предусматривал разные составы налоговых преступлений, постоянно совершенствуя уголовное законодательство, однако норма, предусматривающая ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, как таковая, ввиду неразвитости механизма налогообложения и отсутствия института налогового агента, впервые появилась в уголовном законе лишь в 90-х годах прошлого столетия, при этом, характеризуясь чрезмерно расплывчатым характером.

Это положение связано, в том числе и с тем, что налоговый агент как самостоятельный участник налоговых правоотношений, получил свой официальный статус и законодательную регламентацию с 1 января 1999 года в связи с принятием и вступлением в действие части первой Налогового кодекса РФ.

Дополнение в 2003 году уголовного закона статьей 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» явилось значительным шагом на пути совершенствования уголовного законодательства, направленного на борьбу с налоговыми преступлениями. Необходимость криминализации неисполнения обязанностей налогового агента обусловливалась существованием пробела в системе уголовно-правовой охраны налоговых отношений, ввиду того, что до введения в действие ст. 199.1 УК РФ неисполнение обязанностей налогового агента не являлось преступлением.

Общественная опасность налоговых преступлений и, в частности, неисполнения обязанностей налогового агента, выражается, в причинении материального ущерба бюджетной системе Российской Федерации в результате непоступления в нее положенных денежных средств; в нарушении функционирования налоговой системы России, а вместе с ней и системы перераспределения национального дохода; в нарушении принципа честной конкуренции как основы рыночной экономики; в подрыве доверия к системе государственной власти и правовому нигилизму со стороны законопослушных налогоплательщиков и населения.

1. Налоговые агенты выполняют специфические обязанности, связанные с изъятием в процессе выплаты из средств, выплачиваемых налогоплательщику, части имущества и уплатой удержанной суммы в соответствующий бюджет.

Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговых агентов три основные обязанности — по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Исчисление налога включает в себя совокупность последовательно осуществляемых четырех действий: 1) определение налоговой базы на основе данных бухгалтерского или налогового учета; 2) установление подлежащей применению налоговой ставки; 3) установление налоговых льгот и 4) расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Удержание налога представляет собой бездействие в виде невыплаты налоговым агентом части средств, подлежащих выплате налогоплательщику, исчисленных на основе требований налогового законодательства, в целях их дальнейшей уплаты в соответствующий бюджет. Перечисление налогов представляет собой доведение средств налогоплательщика в безналичной форме до бюджета. Сроки и порядок уплаты налоговыми агентами удержанных сумм налогов определяются налоговым законодательством и, по общему правилу, совпадает со сроком и порядком уплаты налогов самими налогоплательщиками.

1. Видовой объект данного преступления можно определить как совокупность общественных отношений, возникающих в процессе исполнения налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными уполномоченными лицами обязанностей по исчислению, взиманию и уплате налогов и сборов. Непосредственным объектом неисполнения обязанностей налогового агента являются общественные отношения, охраняющие установленный порядок исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов.

2. Предметом анализируемого преступления следует считать денежные средства (суммы налогов), которые должны были быть удержаны виновным при выплате налогоплательщику и перечислены в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), однако вместо этого были переданы налогоплательщику, либо денежные средства (суммы налогов), удержанные у налогоплательщика и неперечисленные виновным в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), т.е. оставленные им в своем распоряжении.

3. Преступное деяние имеет форму бездействия и выражается в неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

4. Неисполнение обязанности по исчислению налога налоговым агентом может выражаться как в абсолютно пассивном поведении, связанном с неопределением налоговой базы по налогу, подлежащему удержанию и перечислению, или в невыполнении действий по расчету суммы налога, так и в активном поведении, связанном с неправильным определением налоговой базы, неправильным расчетом суммы налога, либо в неправильном использовании подлежащей применению налоговой ставки, а также в незаконном применении налоговых льгот.

5. Неисполнение обязанностей налогового агента является оконченным преступлением с момента неудержания у налогоплательщика налога, при наличии возможности удержания, либо с момента фактического неперечисления удержанного налога в срок, определенный налоговым законодательством.

6. Обязательным условием для наличия в деянии состава неисполнения обязанностей налогового агента является крупный или особо крупный размер неуплаченных (неперечисленных) налогов и (или) сборов. При этом, по нашему мнению, при расчете доли неуплаченных (неперечисленных) налогов необходимо исходить не из общей суммы налогов, которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом, а из общей суммы налогов, удержанных лицом, выполняющим обязанности налогового агента и подлежащих перечислению в бюджет.

7. Субъективная сторона неисполнения обязанностей налогового агента преступления характеризуется умышленной виной в виде прямого умысла. Поскольку ст. 199.1 УК РФ предусматривает ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, а возложение самой обязанности регламентируется налоговым законодательством, полагаем, что во всех случаях привлечения лица к уголовной ответственности за совершение указанного преступления необходимо установить, что это лицо осознавало противоправность своего поведения, т.е. точно знало о наличии обязанности исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить в соответствующий бюджет.

8. Рассматривая такой обязательный признак субъективной стороны рассматриваемого преступления как мотив, определенный в законе как личный интерес, следует указать, что он носит недостаточно определенный характер и, как показывает практика, затрудняет процесс применения ст. 199.1 УК РФ. Проведенный анализ позволяет заключить, что личный интерес - это любое побуждение, поскольку каждый акт субъекта, опосредованный сознанием и волей, всегда носит личный характер. Ввиду неопределенности содержания рассматриваемого признака состава преступления, следует указать, что исключение из диспозиции ст. 199.1 УК РФ указания на личный интерес неисполнения обязанностей налогового агента не только повысит качество законодательной регламентации уголовно-правового запрета подобного поведения, но и существенным образом повлияет на квалификацию данных преступлений, а также облегчит процесс расследования и доказывания виновности лица в его совершении.

9. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ может быть гражданин РФ, иностранец, либо лицо без гражданства, обязанное исчислить, удержать и перечислить налоги и (или) сборы в соответствии с налоговым законодательством РФ. Им может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

10. Неисполнение обязанностей налогового агента от уклонения от

уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ) и уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ) следует отграничивать по следующим признакам: по непосредственному объекту преступления, основаниям возникновения обязанностей, по характеристике предмета преступления, по способу преступления, по моменту признания преступления оконченным. Указанные составы преступлений могут образовывать совокупность преступлений, причем как реальную, так и идеальную.

1. Неисполнение обязанностей налогового агента и злоупотребление полномочиями либо злоупотребление должностными полномочиями, при наличии в деянии всех признаков составов данных преступления должны квалифицироваться по совокупности ст. 199.1 и ст. 201 или 285 УК РФ.

2. Деяние физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве предпринимателя, не исполнившее обязанностей налогового агента, квалифицируются по ст. 171 УК РФ без вменения ст. 199.1 УК РФ.

3. Действия налогового агента, удержавшего из средств, выплачиваемых налогоплательщику, установленной сумму налогов, с ее последующим присвоением, квалифицируются по ст. 199.1 УК РФ и дополнительной квалификации как хищения не требуют.

4. Сопоставление санкций, предусмотренных ст.ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ позволяет заключить о нарушении законодателем принципов справедливости и равенства граждан перед законом. Считаем целесообразным введение в уголовном законе дифференцированного подхода применительно к неисполнению обязанностей налогового агента - физического лица и налогового агента - организации в отношении как суммы крупного размера неуплаченных (неперечисленных) налогов и (или) сборов, признаваемой уголовно наказуемой, так и санкций соответствующих статей. В этом случае в статье 199.1 УК РФ можно было бы предусмотреть дифференцировано ответственность за данное деяние, совершенное налоговым агентом - предпринимателем и со стороны налогового агента — организации, в разных частях статьи. При этом санкции за неисполнение обязанностей налогового агента индивидуальным предпринимателем должны быть соразмерны санкциям ст. 198 УК РФ или абсолютно идентичны им.

5. Анализ соотношения санкций простого и квалифицированного составов неисполнения обязанностей налогового агента позволяет заключить, что наказание в ч. 2 ст. 199.1 УК РФ в виде лишения свободы в размере до шести лет является чрезмерно широким. Полагаем, что для устранения данной проблемы необходимо установить нижнюю границу наказания в виде лишения свободы в санкции ч. 2 ст. 199.1 УК РФ в размере максимального размера данного вида наказания, предусмотренного частью первой рассматриваемой статьи. Кроме того, считаем несправедливым изменение категории тяжести неисполнения обязанностей налогового агента с преступления небольшой тяжести (в ч. 1 ст. 199.1 УК) сразу до категории тяжкого преступления (в ч. 2 ст. 199.1 УК). Оптимальное решение этой проблемы видится с помощью увеличения максимального размера наказания в виде лишения свободы, предусмотренного санкцией ч. 1 ст. 199.1 с двух лет до трех лет.

1^ Федеральный Закон от 08.12.2003 №162-ФЗ « О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс Российской Федерации» // Российская газета.- 2003.- 16 декабря

2^ Статистическая отчетность МВД РФ/http://www. Mvdinform.ru